국외전출세(Exit Tax) 도입에 대한 소고(小考)

정부가 지난 7월 28일 발표한 내년도 세법개정안 중에서 눈길을 끄는 제도 중의 하나가 '국외전출세(일명 Exit Tax)'이다.

물론 국외전출세는 소득세와 구분되는 별도의 세목을 가리키는 것은 아니다. 정확하게 말하면 주식양도 차익에 과세되는 양도소득세로 다만 동 세금을 과세할 수 있는 시기가 현재보다 한 번 더 늘어난다는 것이다.

즉 비록 주식을 실제로 처분 또는 양도하지 않아도 국외로 전출하는 시점에 주식을 양도했다고 간주해 전출시점의 주식 시가를 양도가액으로 하고 과거의 주식 취득가액을 차감함으로써 양도차익을 산정하고 그 차익에 양도소득세율을 적용해 산정한 양도소득세를 국외전출자에게 과세하겠다는 것이다.

정부의 국외전출세 도입(안)의 개요

정부에서 발표한 국외전출세와 관련된 소득세법 개정안의 내용을 살펴보면 ①국외전출일 전 10년 중 5년 이상 국내에 주소가 있고 ②주식양도차익 과세대상자인 소득세법상 대주주 요건을 충족하는 거주자가 이민 등으로 국외 전출하는 경우, 국외 전출일에 국내주식을 양도한 것으로 보아 20%의 세율로 양도소득세를 과세한다고 한다.

국외전출세의 신고·납부기한은 국외전출일이 속하는 달의 말일로부터 3개월 이내이며 무신고시 세액의 20% 무신고 가산세를 부과한다.

또한 해당 주식 양도차익에 대해 외국에서 세금을 납부한 것이 있다면 이에 대해 세액공제를 허용하고 추후 주식양도 시 가격이 국외전출시보다 하락한 경우에는 세액공제가 허용된다고 한다.

다만 국외전출일로부터 5년 내 국내에 재 전입함으로써 다시 거주자가 되는 경우 기납부세액은 환급을 해준다고 한다. 동 제도는 당장 내년 1월1일부터 시행되는 것은 아니고 2018년 1월1일 이후 국외 전출하는 분부터 적용된다고 한다.

국외전출세 도입배경

정부가 이처럼 국외전출시 양도소득세 과세특례를 신설한 이유는 무엇일까?

정부가 발표한 보도자료에 따르면 그 이유는 한마디로 '역외탈세 방지'라고 한다. 그 논거로서 OECD도 2015년 BEPS 대응방안 중 하나로 'exit tax'를 제시했고 EU도 올해 2월 역외탈세 방지를 위해 회원국에게 'exit tax' 도입을 권고했다고 한다.

또한 미국, 일본 등에서는 비거주자 전환을 통한 역외탈세 방지를 위해 국외전출시 자산평가이익에 대해 과세하는 제도인 exit tax를 이미 운용중이라는 사실도 제시하고 있다.

물론 조세회피를 위해서가 아니라 직업상, 사업상 기타 합리적인 이유로 거주지를 바꾸는 경우도 발생할 것이다. 이런 경우까지 모두 역외탈세 또는 국제적 조세회피행위라고 치부해서는 안 될 것이다.

그런데 OECD나 EU의 보고서의 지적에 따르면 많은 유럽의 납세자들이 이중거주자의 신분을 이용하거나 국제적으로 거주성을 의도적으로 변경해 당초 거주지국이었던 국가의 세금을 탈루한 후 부과제척기간이 경과하고 나면 다시 당초 거주지국으로 되돌아오는 행위를 함으로써 사실상 역외탈세 또는 국제적 조세회피를 많이 하고 있다는 점을 문제로서 지적하고 있고 이를 막는 효과적인 방법의 하나로 Exit Tax가 제안되었던 것이다.

과거보다 교통과 통신이 비약적으로 발달하고 국제적 이동과 경제교류가 대폭 증가한 오늘날에 있어서 어느 한 국가에 거주자로 있던 자가 그 신분을 비거주자로 바꾸는 것은 비단 유럽에서 뿐 아니라 전 세계적으로 보아도 매우 흔한 일이며 우리나라의 경우도 그 예외는 아니므로 국외전출세의 도입의 타당성은 충분히 있다고 평가된다.

우리나라의 경우 과거 7~8년 전 부터 역외탈세의 근절을 위해 해외금융계좌 신고제도 도입·운영, 역외소득·재산 자진신고제도 도입, 역외탈세 조세회피행위의 경우 부과제척기간 연장, 거주자 요건 확대, 조세피난처 국가들과 정보교환 협정의 체결, 역외탈세정보담당관직 신설 등 세제 및 세정차원의 노력을 지속적으로 경주해왔다.

이런 과세당국의 일련의 정책흐름을 감안하면 금번의 국외전출세 도입은 국제조세 전문가들 사이에는 이미 예견되었던 일이고 다만 그 도입시기가 언제인가가 관심이었다고 할 수 있다.     

비거주자 전환을 통한 조세회피 발생이 가능한 이유

그렇다면 이와 같은 비거주자 전환을 통한 조세회피는 어떻게 가능한 것일까?

우리나라 소득세법 제119조에 따르면 비록 비거주자라고 하더라도 주식양도차익에 대해 과세할 수 있는 근거가 마련되어 있으나 거주자의 경우에 비해 과세대상이 축소된다.

즉 거주자의 신분일 경우에는 모든 비상장주식의 양도차익에 대해 과세되고 유가증권시장 등에 상장된 주식의 양도차익에 대해서는 소득세법상 대주주에 해당하는 자(예를 들어, 유가증권 시장에 상장된 주식의 경우 현행은 지분율 1% 또는 종목별 시가총액 25억원이상인 주주를 가리키는 데 대주주범위는 계속 확대될 전망이다)에 대해서만 양도소득세가 과세된다.

그러나 거주자가 일단 비거주자 신분이 되면 일반 주식의 양도차익의 경우 지분율 25%이상을 소유한 주주인 경우에만 우리나라에서 과세된다.

우리나라에서 비거주자 신분이 되었다는 것은 통상 외국의 거주자가 됨을 의미하는 데, 만일 그 국가에서 우리나라와 비슷한 수준의 과세를 한다면 조세회피는 발생한다고 할 수 없지 않는가?

그렇다. 그런데 문제는 국가에 따라 거주지국에서 이러한 소득에 대해 과세를 하지 않는 국가들이 있기 때문에 생겨난다.

예를 들면 조세피난처로 알려져 있는 케이만 아일랜드, 버뮤다, 바하마, 라부안 등은 아예 거주자든 비거주자이든 소득세를 과세하고 있지 않고, 홍콩이나 싱가포르의 경우에는 대부분의 역외발생 소득에 대해 비과세를 하고 있다.

대부분의 조세피난처 국가나 홍콩이나 싱가폴의 거주자로 거주성을 바꾼 납세자의 경우에는 지분율이 25% 이상인 경우에만 우리나라에서 과세가능하기 때문에 지분율 25% 미만의 주주는 주식양도 차익에 대해 어느 국가에서도 과세되지 않기 때문에 국제적으로 조세회피가 가능하다.

기획재정부가 발표한 문답자료를 보면 우리나라 거주자가 우리나라와 조세조약이 체결되어 있는 국가의 거주자로 신분이 바뀌는 경우에는 조세조약에 의해 우리나라에서 아예 과세할 수 없기 때문에 조세회피가 발생하는 것처럼 기술되어 있다.

이에 대해 부연하여 설명하면 OECD모델조세조약에 따른 조세조약의 경우 일반적인 주식의 양도차익은 소득 발생지국이 아니라 소득자의 거주지국에서만 과세할 수 있도록 되어 있는데 우리나라가 체결한 조세조약 중 약 2/3 정도가 거주지국에서만 과세할 수 있도록 되어 있기 때문에 거주자가 비거주자로 신분이 전환되게 되면 우리나라에서 전혀 과세할 수 없는 경우가 종종 발생한다는 점은 부인할 수 없다.

그러나 거주자가 비거주자로 신분이 전환되어 비록 우리나라에서 과세할 수는 없다고 하더라도 거주지국에서 과세를 적정히 하는 경우에는 반드시 역외탈세 또는 국제적 조세회피가 발생한다고 할 수는 없다.

사실 대부분의 OECD 국가는 개인 거주자의 주식양도차익에 대해서는 과세를 하고 있으므로OECD모델을 따른 조세조약으로 인해 그 자체로 국제적 조세회피가 발생한다고 할 수는 없다.   

제도 운영 시 예견되는 문제점

앞서 언급했듯이 국외전출세는 조세회피 방지 차원에서 그 도입 타당성이 있다는 점을 부인하기는 어렵다.

그러나 이 제도는 일종의 미실현이익에 대한 과세이기 때문에 기본적으로 납세저항이 심할 것으로 예상된다.

따라서 제도의 작은 부분까지도 세심하게 배려해 설계하지 않으면 집행상 많은 혼란과 납세자의 불만을 초래할 수 있기 때문에 각별한 주의를 요한다.

본고에서는 이 제도를 도입한 후 발생할 수 있는 문제점 중 아직 그 심각성이 충분히 인식되고 있지 않는 두 가지에 대해 문제를 제기하고자 한다.

첫째는, '국외전출시점이 구체적으로 언제냐' 하는 것이다.

기획재정부의 보도자료에 따르면 '국외전출일'이라는 개념에 '이민 등'을 예시적으로 연계시킴으로써 마치 이민과 같은 국적포기 또는 외국영주권 취득을 전제로 하는 경우에만 적용되는 세금인 것처럼 기술하고 있으나, 이는 대표적인 사례를 예시하는 것일 뿐 국외전출일이 이러한 경우로 한정되는 것으로 볼 수는 없다.

2015년 7월1일부터 '국외전출시과세제도'를 시행하고 있는 일본의 경우, '국외전출일'이란 국내에 주소 및 거소를 갖지 않게 되는 날로 정했다.

다시 말해 국외전출일은 일본의 거주자에서 비거주자로 전환되는 날을 가리킨다. 이와 같은 일본의 국외전출일에 대한 개념은 exit tax를 도입한 독일, 프랑스, 호주, 네덜란드, 캐나다, 스페인 등의 대다수의 국가에서도 같다.(미국의 경우는 시민권 또는 영주권을 포기한날을 기준으로 exit tax가 과세되는 데 그 이유는 미국의 시민권자 또는 영주권자의 경우에는 미국의 비거주자의 신분이 되어도 전 세계소득에 대해 미국에 신고·납부 의무가 있기 때문임)

이런 외국 입법례를 비추어 전망해 본다면 우리의 경우도 국외전출일은 거주자에서 비거주자로 납세상 지위가 전환되는 날이 될 가능성이 크다고 하겠다.

문제는 우리나라의 경우 역외탈세 이슈와 관련해 대대적인 세무조사가 수행된 사건들에서 볼 수 있듯이 실무상 소득세법상 거주자(또는 비거주자) 판정요건이 명확하지 않아 이에 대한 조세불복이 계속적으로 발생하고 있다는 점이다.

이런 상황에서 국외전출세가 도입되고 국외전출일을 '거주자에서 비거주자로 되는 날'로 규정한다면 이 날이 언제인지에 대한 질의와 시비가 끊이지 않을 것으로 예상된다.

우리나라에서 국외전출세 도입 시 예상되는 또 하나의 문제점은 국제적 이중과세 문제이다.

정부가 발표한 보도자료 중 문답자료를 살펴보면 '국외전출세가 과세된 후 국내주식을 실제 양도시 이주국에 납부한 세금 중 일정금액에 대해 외국납부세액공제를 허용할 예정이므로 국내·외에서 이중과세되지 않음'이라고 기술되어 있다.

그러나 이런 설명은 국외전출세를 거주자의 해외주식 양도시 국제적 이중과세 해소방안과 혼동해 잘못 기술한 것으로 보인다.

왜냐하면 거주자가 국외로 전출을 하게 되면 그 순간부터 우리나라에서는 비거주자 신분이 되므로 해당 주식에 대해 우리나라에서 납세자가 직접 신고·납부할 의무가 없게 되기 때문에 우리나라에서 외국납부세액공제를 허용할 일이 없기 때문이다.

설사 우리나라에서 비거주자에 대해 과세할 수 있는 주식양도차익에 해당하는 경우라고 하더라도 비거주자에 대한 과세는 원칙적으로 원천징수 방식으로 이루어지므로 원천징수의무자가 주식양도가액의 11% 또는 주식양도차익의 22%로 원천징수를 할 수 있을 뿐 외국납부세액 공제가 적용될 여지는 없다.

현재 입법예고된 국외전출세가 예정대로 시행된다면 2018년 1월1일부터는 우리나라 거주자 A는 국외전출일(2018년 6월1일로 가정하자)을 기준으로 미실현 주식양도차익에 대해 소득세를 신고·납부해야 하는 의무가 발생하고, 2018년 6월1일 이후에는 우리나라는 A에 대해 거주지국으로서 과세권을 가지지는 못하는 한편 동 A의 이주국(일본으로 가정하자)이 거주지국으로서 과세권을 갖게 된다.

만일 A가 2020년 1월1일 해당 주식을 모두 양도해 양도차익이 발생했다면, A는 주식양도차익에 대해 일본 과세당국에 신고·납부를 해야 한다.

따라서 국제적 이중과세 문제를 해결해 줄 것인지 여부의 결정은 이주국인 일본의 과세당국이 하는 것이지 우리나라의 과세당국이 할 수 있는 것이 아니다.

그러면 우리나라 과세당국은 국외전출세를 과세만 하고 그 후 필연적으로 발생하게 될 국제적 이중과세 문제는 '모르겠다'는 입장을 취하기만 하면 되는 것인가?

후술하겠지만 이 문제는 조세조약으로 해결해야 할 문제이다. 그런데 정부가 국외전출세를 도입한 이상, 우리 정부는 우리나라와 경제교류가 많은 국가들과의 조세조약 개정을 적극 추진해 이로 인한 이중과세가 발생하는 경우가 최소화되도록 노력할 책임이 있다고 하겠다.  

문제해결을 위한 국내세법 및 조세조약 보완사항

우선 국외전출일 문제에 대해 생각해보자. 결론부터 말하면 미국을 제외한 exit tax를 도입한 주요 OECD들의 국가의 경우처럼 우리나라에서도 국외전출일은 '거주자가 비거주자로 되는 날'로 규정할 것으로 보인다.

현행 소득세법 시행령 제2조의2 제2항은 거주자가 비거주자로 되는 시기를 '거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위해 출국하는 날의 다음 날' 또는 '소득세법 시행령 제2조제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날'로 규정하고 있는 바 여기서 가장 핵심적인 개념은 '주소'임을 알 수 있다.

그런데 우리나라의 소득세법에서는 주소의 개념을 구체적으로 정의하고 있지 않은 채 ⅰ) 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 ⅱ) 국내에 소재하는 자산의 유무 등 객관적 사실에 따라 판정한다고 규정하고 있다.

그러나 객관적 사실이 어떠해야 국내에 주소가 있다고 하는지는 불명확하다.

또한 이를 보완하기 위해 규정된 소득세법 시행령이나 기본통칙의 주소로 보는 기준도 충분히 포괄적이지 못할 뿐 아니라 거주자 판정을 위한 규정들 사이에 중복과 불균형이 존재해 실제 사례에서는 적용상 어려움이 크고 거주자 판정에 대한 예측가능성도 낮다는 것이 많은 세법전문가들의 공통된 의견이다.

이에 대한 개선방안으로 영국에서 시행하고 있는 관계심사 (Sufficient ties test) 기준을 도입해 거주자 또는 비거주자 판정에 있어 객관성 또는 예측가능성을 대폭 제고할 필요가 있다.

참고로 영국의 '관계심사'의 내용을 좀 더 살펴보면 어느 특정인이 국내에 주소가 있지는 여부에 대해 우선 연 183일의 체류일수의 충족여부를 원칙으로 하고 둘째, 그의 국내 체류일수가 연 183일 이하라 하더라도 생활관계의 객관적 사실을 인적관계(생계를 같이하는 가족과 사회적 관계, 정치·문화적 또는 기타활동, 출국의 목적, 확대된 가족, 여가활동, 치료, 가족 병간호, 외국국적이나 영주권 취득여부, 종교생활)와 경제적 관계(직업, 재산, 사업장소, 재산을 관리하는 장소, 생업에 종사하는 장소, 이익을 창출하는 장소, 외국납세 및 신고장소) 등 여러 지표를 두어 체류일수별로 몇 개의 지표를 만족하는 경우 거주자로 판정하는 것이다.

앞에서도 언급했듯이 국외전출세 도입에 따른 혼란과 납세자의 불만을 최소화시키기 위해서는 과세당국은 국외전출일 판정에 대해 지금보다 훨씬 예측가능성이 높은 기준을 제시해야 할 것이다.

다음으로 국제적 이중과세 방지방안에 대해 논의해 보자.

2015년 10월 OECD가 발표한 BEPS Action 6(조세조약 남용방지)에 관한 최종보고서를 살펴보면, 거주성의 전환을 통한 조세회피를 방지하는 방안으로서 한편으로 exit tax의 도입을 권유하면서도 다른 한편으로는 exit tax는 재산의 미실현 이익에 대한 과세이기 때문에 추후 실현되는 시점에서 이중과세를 야기할 수 있다는 점을 고려해 이를 막기 위한 해결방안도 제시하고 있다.

그 해결방안이란 조세조약 체결당사국의 권한 있는 당국들이 상호합의절차를 통해 해당 납세자가 각 국가에서 거주한 기간 동안에 증가된 재산가치에 대해서만 각각 과세권을 갖도록 하자는 것이다.

그렇게 하려면 해당 납세자의 나중 거주지국에서 양도소득이 실현되어 동 소득에 대해 과세할 때 이전 거주지국에서 실현되었다고 본 소득만큼은 총 실현소득에서 차감해 과세소득을 산정해야 한다.

동 보고서는 이와 같은 점을 명확히 하기 위해 각국은 조세조약 체결 시에 나중 거주지국의 이중과세 배제 의무 조항을 포함시키는 방안을 제안하고 있다.

참고로 2006년에 발효된 개정된 한·캐나다 조세조약 제13조(양도소득) 제8항에서는 '나중 체약국의 과세소득 범위에는 처음 거주지국의 거주기간 동안에 발생한 양도차익은 제외한다'고 규정함으로써 이와 같은 이중과세 문제를 명시적으로 해결하고 있다.

위와 같은 국제기구의 권고사항과 우리나라 조세조약 체결사례를 감안한다면 우리 과세당국도 국외전출세가 야기할 향후의 이중과세 방지에 좀 더 적극적인 조치를 취할 필요가 있다.

즉 우선 국내 소득세법을 개정해 외국의 거주자였던자가 우리나라 비거주자가 된 경우에 우리나라에서 주식양도차익 과세 시 당초 거주지국에서 납부한 exit tax 적용 부분에 대해서는 소득공제 또는 세액공제를 허용한다는 규정을 마련해야 할 것이다.

이와 동시에 우리 과세당국은 우리 교포가 많이 체류하고 있는 국가들을 대상으로 조세조약 개정을 추진해 위에서 소개한 한·캐나다 조세조약 제13조 제8항과 같은 이중과세 방지 규정이 명확히 포함되도록 해야 할 것이다.

출국세를 이미 도입하고 있는 국가에서는 이와 같은 우리나라의 제의에 반대하지 않을 것이므로 이들 국가들과의 조세조약 개정협상을 우선적으로 추진하는 것이 좋을 것이다.

뿐만 아니라 향후 국세청 상호합의절차 담당부서에서는 우리나라에서 국외전출세를 신고·납부했던 자가 외국거주자로 신분을 바꾼 후 주식을 처분해 이중과세가 발생할 경우 상호합의절차 신청을 한다면 그 자를 위해 적극적으로 외국의 과세당국과 협상에 나서서 국제적 이중과세가 발생하지 않도록 최대한의 노력을 경주해야 할 것이다.

이러한 과세당국의 의지와 노력이 납세자들에게 정확하게 전달될 때 우리나라 납세자의 국외전출세에 대한 저항이 최소화 될 것이고 결과적으로 동 세금의 자발적 신고·납세 풍토가 정착될 수 있을 것이기 때문이다.